上市公司審計風險面面觀

　　我國資本市場的發(fā)展，為注冊會計師及其會計師事務(wù)所的發(fā)展提供了廣闊的天地和舞臺，但隨著我國資本市場規(guī)范化程度的提高，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)特別是上市公司審計業(yè)務(wù)時，面臨著很大的審計風險。筆者結(jié)合近年來我國上市公司審計實務(wù)中出現(xiàn)的風險情況，暫將其歸納為十大審計風險。

　　1、不合理關(guān)聯(lián)交易中的審計風險。我國大多數(shù)上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，利用關(guān)聯(lián)方購銷、轉(zhuǎn)嫁費用負擔等手段調(diào)節(jié)其報告業(yè)績。如低價向關(guān)聯(lián)方購買原材料，高價向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品；無償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)；集團公司將獲利能力強的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托管，以填充上市公司利潤等。但上市公司在對關(guān)聯(lián)交易的披露上大多簡單含糊，故意避開實質(zhì)性內(nèi)容。對此，注冊會計師首先應(yīng)讓上市公司提供關(guān)聯(lián)方及其交易清單，并對其實施必要的審計程序，對已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進行必要的內(nèi)控檢查和實質(zhì)性測試，尤其應(yīng)關(guān)注該公司是否已按會計準則的規(guī)定進行披露，否則注冊會計師將要承擔不必要的審計風險。

　　2、非合理交易和非貨幣交易中的審計風險。在上市公司面臨著連續(xù)三年虧損遭“摘牌”和要達到配股資格線的雙重壓力下，地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過不等價交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置換、稅費返還、補貼收入等非合理交易方式改善報表形象。上市公司的非貨幣交易主要有：①轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等收益，這些收益往往并無現(xiàn)金流入，與應(yīng)收賬款同時增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤；②對無法收回的投資和拆借資金仍然確認為投資收益、利息收入；③購買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項計入往來賬中，且不計利息及資金占用費，上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營收益，又無須支付任何代價。如果上市公司非貨幣性收入占公司收入總額的比例過高，就難免令人對該公司的生產(chǎn)和獲利能力產(chǎn)生懷疑。因此，大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關(guān)注并不難審查。注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注這些交易的法律手續(xù)是否完備、協(xié)議約定的交易條款是否均已完成、產(chǎn)權(quán)是否已過戶，在確認大額收益無現(xiàn)金流入時，應(yīng)考慮謹慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應(yīng)作為重大事項予以披露，注冊會計師還需要根據(jù)具體情況選擇不同的審計報告類型。

　　3、主管收入萎縮，一次性收益驟增情況下的審計風險。有些上市公司的主營持續(xù)萎縮，主營業(yè)績嚴重滑坡，經(jīng)營難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的，有的是因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，全行業(yè)不景氣，如紡織業(yè)；有的是因產(chǎn)品在市場上日趨飽和，市場競爭激烈，如商業(yè)零售業(yè)；有的是因公司管理混亂，導致主營業(yè)績萎縮，公司虧損，等等。但為了不使會計報表太難堪，有的公司便設(shè)法虛計主營收入，或提前確認銷售收入，或者在其他利潤構(gòu)成上煞費苦心，以期公司業(yè)績一次性得到改觀，如變賣家產(chǎn)，出售土地使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)，出讓股權(quán)，以取得巨額收益；有的地方政府為維護本地上市公司形象，還會以各種手段進行補貼。目前，上市公司作為稀缺的“殼資源”，在危難時刻，母公司或上市公司往往會伸出“看不見的手”進行粉飾打扮，或由政府伸出“看得見的手”進行援助。注冊會計師對此必須給予重點關(guān)注，尤其要關(guān)注以出售長期資產(chǎn)方式取得高額收益的行為，還要密切關(guān)注其協(xié)議中是否有回購條款，或雖無回購條款但存在回購可能性。

　　4、資產(chǎn)重組和“報表重組”中的審計風險。資產(chǎn)重組在擴大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面有積極作用，但目前一些上市公司在實施了“突擊重組”后就產(chǎn)生了立竿見影的豐厚收益，未免有“報表重組”之嫌，因此，資產(chǎn)出售和股權(quán)置換作為業(yè)績提升最快的方式，頗受上市公司青睞。在資本市場上，資產(chǎn)出售是上市公司將盈利能力弱、流動性差的資產(chǎn)售出，以優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，促進公司新肌體的健康發(fā)展。但在我國上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實中，“魔術(shù)游戲”層出不窮，人為操縱痕跡明顯，似乎企業(yè)在主業(yè)不景氣、扭虧無望的情況下，舍此就無他途。對于資產(chǎn)重組事項，注冊會計師應(yīng)關(guān)注交易的法律手續(xù)是否完備，如是否進行資產(chǎn)評估及確認， 有關(guān)部分是否獲得批準，董事會、股東會是否表決通過并如實公告，涉及收益的，還應(yīng)檢查收入確認的條件是否已具備等。

　　5、會計政策變更及會計估計導致的審計風險。會計政策變更是為了滿足在會計環(huán)境改變的情況下使會計報表重新達到可比、相關(guān)與真實公允反映的目的。合理的會計政策變更可以看作是企業(yè)在會計準則規(guī)范下的會計創(chuàng)新。然而，大量的事實和證據(jù)表明，企業(yè)管理者當局進行會計政策變更的主要動機和目的并非為了公允反映，而是為了操縱會計報表利潤。其常用手法可簡述如下：①改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長固定資產(chǎn)的折舊年限，降低折舊率，這樣可收到降低當期成本費用與高估資產(chǎn)價值的雙重效應(yīng)。②潛虧掛賬。根據(jù)現(xiàn)行會計制度和會計慣例，三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費用、開辦費及待處理財產(chǎn)損失屬低效、不良資產(chǎn)，系利潤的抵減項。上市公司為了提高當期的經(jīng)營業(yè)績，往往會對這些應(yīng)攤銷項目不作攤銷而長期掛賬，從而虛增資產(chǎn)和利潤。③利息資本化。按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營用的利息支出應(yīng)計入當期損益，屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值。按照實質(zhì)重于形式的原則，如果某項固定資產(chǎn)已交付使用，即使未辦理竣工決算手續(xù)，也應(yīng)該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限，通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價值和當期利潤。④巨額沖銷。已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司，為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運，往往通過把以后會計期間發(fā)生的損失提前確認，即所謂的“長痛不如短痛”，以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準備。目前我國上市公司大多采用應(yīng)收賬款余額百分比法提取壞賬準備金，由于《股份有限公司會計制度》并未對提取比例作出規(guī)定，故一些上市公司便將此作為其調(diào)節(jié)利潤的法寶。在應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下，過低的提取率可以平滑收益，既虛增了當期利潤，也夸大了應(yīng)收賬款的可實現(xiàn)價值。⑥存貨計價。企業(yè)期初存貨計價如果過高或過低，其當期利潤有可能因此相應(yīng)減少或增多，期末存貨計價的高低則與當期利潤呈正比例變動， 存貨計價方法的改變?yōu)樯鲜泄�司操縱會計報表利潤留下了較大的空間。⑦收入的實現(xiàn)與確認。盡管《具體會計準則-收入》中提出了收入實現(xiàn)的四因素，較之原有規(guī)定更為嚴謹，但上市公司會計實務(wù)中提前確認收入的案例仍層出不窮，特別是在會計報表的截至日前后。⑧長期投資的計價。上市公司經(jīng)常還利用長期投資成本法與權(quán)益法的“串換”高估長期投資的價值以及虛增當期利潤。⑨合并會計報表范圍的伸縮。上市公司根據(jù)報告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要，調(diào)節(jié)合并會計報表的編制范圍，并在會計報表附注中故意對編制范圍含糊其辭。

　　6、非規(guī)范資金運作中的審計風險。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，企業(yè)之間不允許相互拆借資金，但現(xiàn)實中的這種情況卻司空見慣，似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對資金占用的數(shù)量、資金占用費的標準均不公告，投資者無法對其作出準確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項目，只好把上市后籌集到的資金存放在關(guān)聯(lián)方或者委托某些證券公司炒作股票等。對于大額的非規(guī)范資金運作，注冊會計師應(yīng)首先根據(jù)取得的資料判斷其合法性，同時以函告等形式確認證實資金存在的真實性及安全性。對于非規(guī)范資金運作獲得的收益一般宜在取得現(xiàn)金流入后方能確認，以防虛構(gòu)大額收益，否則就應(yīng)在選擇審計報告類型時加以考慮。

　　7、期后事項和或有損失的審計風險。重大期后事項和或有事項可能會影響審計報告的類型，注冊會計師應(yīng)將其列為審計的重點。如：上市公司的投資決策出現(xiàn)重大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損，使公司的持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑；存在重大不確定性因素，會計估計難以確認，牽涉到法律訴訟；資產(chǎn)負債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事項，等等。注冊會計師應(yīng)對上述上市公司的期后事項及或有事項保持高度的職業(yè)謹慎，不可輕易放過任何蛛絲馬跡，因為無論是為了滿足社會公眾的心理預(yù)期，還是為了維護自身的職業(yè)形象，都需要注冊會計師勤勉盡職。

　　8、客戶屢次變更審計委托和時間的審計風險。少數(shù)上市公司為了護短遮丑，最簡便的手段是頻繁地變更會計師事物所；有些上市公司在時間上苛求會計師事務(wù)所提供審計報告，注冊會計師應(yīng)將此視為實施必要審計程序的障礙。對以上兩種情況注冊會計師都應(yīng)保持高度的警惕和戒備。

　　9、客戶的誠實及信用度帶來的審計風險。缺乏正直品行和不履行其應(yīng)盡義務(wù)的上市公司，自然存在著制造虛假財務(wù)信息的嫌疑，與這樣的客戶打交道時，注冊會計師可能會冒較大的審計風險，若不保持高度的職業(yè)謹慎，有時要付出高昂的代價。

　　10、公司股份劇烈波動帶來的審計風險。若被審計上市公司的股票在二級市場上股價波動異常，可能是客戶與其他中介機構(gòu)聯(lián)手操縱市場，而會計信息有可能是惡意操縱的主要內(nèi)容。在此情況下，注冊會計師可能面臨著承擔過失和欺詐的審計風險。

　　綜上所述，目前，在我國上市公司的審計執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師面對的是一個高風險的資本市場，無論是會計師事務(wù)所還是注冊會計師，都必須關(guān)注風險所在，評估風險程度，制訂風險對策，化解審計風險。只有這樣，才能在風險與機遇同在的資本市場上求得生存和發(fā)展。